【内容提要】近年来，福利企业以虚增残疾职工人数、少报正常职工人数、编造职工工资表以及变相收回工人工资卡等手段进行虚假申报，骗取税收优惠的案件日益增多。而困扰税务机关的是，对此类案件如何定性、如何处罚在现行税收法律法规中并无明确规定。本文根据基层税收征管工作实践，从法律定性角度对骗取税收优惠行为进行分析思考，以期提供解决问题的基本思路。
关健词：福利企业 法律定性
一、案例
XX市XX金属制品厂，集体企业，申请享受《财政部国家税务总局关于促进残疾人就业税收优惠政策的通知》（财税〔2007〕92号）第一条、第二条规定的税收优惠政策。经当地县级以上地方人民政府民政部门认定为福利企业，并到主管税务机关办理了减免税申请及审批，自2007年7月份起享受增值税限额即征即退（每人每年3.5万元）、企业所得税加计扣除税收优惠。资格认定、减免税申请及审批符合《国家税务总局 民政部 中国残疾人联合会关于促进残疾人就业税收优惠政策征管办法的通知》（国税发【2007】第067号）相关要求。
在生产经营期间，该企业均能够按期办理纳税申报并足额及时缴纳应纳税款。在按规定申报缴纳增值税后，即提交增值税即征即退申请表、相应的税款入库凭证复印件、申请资料所属期内通过银行等金融机构向每位残疾职工支付工资的凭证原件及复印件、残疾职工的《中华人民共和国残疾人证》或《中华人民共和国残疾军人证（1至8级）》原件及复印件，书面申请退还增值税。提供的资料反映企业符合财税〔2007〕92号第五条规定的享受税收优惠政策单位的条件。
主管税务机关在稽查中发现该企业2007年6月至2009年1月、2010年4月至2011年1月以虚增残疾职工人数、少报正常职工人数、编造职工工资表以及变相收回工人工资卡等手段进行虚假申报，骗取税款。主管税务机关立即停止其税收优惠，追缴税款。
按照财税【2007】第092号第九条规定，“单位和个人采用签订虚假劳动合同或服务协议、伪造或重复使用残疾人证或残疾军人证、残疾人挂名而不实际上岗工作、虚报残疾人安置比例、为残疾人不缴或少缴规定的社会保险、变相向残疾人收回支付的工资等方法骗取本通知规定的税收优惠政策的，除依照法律、法规和其他有关规定追究有关单位和人员的责任外，其实际发生上述违法违规行为年度内实际享受到的减（退）税款应全额追缴入库，并自其发生上述违法违规行为年度起三年内取消其享受本通知规定的各项税收优惠政策的资格。”对其2007年6月至2011年1月骗取的税收优惠款应全额追缴。但对骗取税收优惠如何定性以及如何处罚观点不一。
二、依据现行税收法律、法规对本案难以定性
对纳税人弄虚作假，骗取税收优惠的，总局《税收减免管理办法（试行） 》（国税发【2005】第129号）第二十四条规定，“纳税人实际经营情况不符合减免税规定条件的或采用欺骗手段获取减免税的、享受减免税条件发生变化未及时向税务机关报告的，以及未按本办法规定程序报批而自行减免税的，税务机关按照税收征管法有关规定予以处理。”但《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则没有具体的处理要求。
1、是否可以定性为偷税。依据《征管法》第六十三条，纳税人以“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”三种手段，达到“不缴或者少缴应纳税款”的目的，是偷税。本案中，纳税人骗取税收优惠之前已缴纳了应纳税款，其违法行为不符合《征管法》第六十三条定性偷税的特征，是否应定性为偷税存有疑义。
2、是否可以定性为编造虚假计税依据。《新税收征收管理法及其实施细则释义》明确了编造虚假计税依据的含义，即：编造虚假的会计凭证、会计帐簿或者通过修改、涂抹、挖补、拼接、粘贴等手段变造会计凭证、会计帐簿或者擅自虚构有关数据、资料编制虚假的财务报告或者虚报亏损等，其目的是为了少交或者不交税。纳税人骗取税收优惠不符合《征管法》第六十四条定性编造虚假计税依据的特征。
3、是否可以定性为骗税。《征管法》第六十六条定性的骗税是“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款”。除此之外，《征管法》对“骗税”的概念没有明确的界定。但显而易见的是骗取税收优惠不同于骗取国家出口退税款。
4、追缴纳税人骗取的税收优惠是否应加收滞纳金。纳税人在办理退税申请之前，已按《征管法》第二十五条规定办理了纳税申报，并按《征管法》第三十一条规定解缴税款，事实上没有“滞纳”。但纳税人采取非法手段骗取税收优惠，客观上占用了国家的税款，侵占了国家的利益，如果不加收滞纳金，则国家的利益受到损失，如果加收又不符合《征管法》第三十二条规定的条件。
5、对纳税人骗取税收优惠的行为是否应实施行政处罚。按照《税务行政复议规则》（国家税务总局令【2010】第21号）第十四条第（五）项规定，税务机关的行政处罚行为包括：“1.罚款；2.没收财物和违法所得；3.停止出口退税权。”根据上述规定，财税【2007】第092号第九条规定的“自其发生上述违法违规行为年度起三年内取消其享受本通知规定的各项税收优惠政策的资格”则不属于税务行政处罚，追缴税款也不属于“没收财物和违法所得”。对骗取税收优惠的违法行为是否可以“罚款”，在《征管法》及其《实施细则》没有明确的处罚条款。如果不处罚则放纵了纳税人的违法行为，如果实施“罚款”，因定性问题没有解决，找不到合适的处罚依据。
三、从刑法角度对本案的法律定性分析
笔者查阅了关于偷税的司法解释，文件为《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]33号）。第一条规定将“进行虚假纳税申报”、“缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的行为”按《中华人民共和国刑法》第二百零一条第一款的规定定罪处罚。第二条第三款规定“提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等”属于《刑法》第二百零一条第一款规定的“虚假的纳税申报”。但是税务机关无权将刑事法律规范引入到行政执法领域中来，不能直接引用为行政处理依据。且《中华人民共和国刑法修正案（七）》已用“逃避缴纳税款”的表述取代了原法律条文中的“偷税”的表述，法释[2002]33号已自然失效。
法释[2002]33号是针对1997年《刑法》，司法解释本身没有法律效力，其效力来源于《刑法》，只作为司法案件审理中的参照依据。新《刑法》实施后，尽管法释[2002]33号已自然失效，但没有新的司法解释，在与新《刑法》不违背的情况下，仍然是法院审理案件参照的依据。新《刑法》用“逃避缴纳税款”取代旧《刑法》中“偷税”的表述。但是新《刑法》所述“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”涵盖了旧《刑法》中“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、计账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段”的含义。其共同点是纳税人以上述手段达到逃避缴纳税款（不缴或少缴）的目的。本案中，尽管税务机关无权将刑事法律规范直接引入到行政执法领域中，但是刑事法律规范高于行政法律规范，在行政法律规范未能表述清楚而刑事法律规范已有明确表述的情况下，税务机关可以参照司法解释，依据《征管法》第六十三条第一款定性偷税。而法院在审理行政诉讼案件、刑事审理案件中支持这一观点。
四、对纳税人骗取税收优惠行为法律定性建议
综合上述思考分析，笔者建议本案中税务机关应依照《征管法》第六十三条第一款规定，对XX市XX金属制品厂骗取税收优惠税款的行为定性偷税，追缴其骗取的税收优惠税款，自退库之日起加收滞纳金，并处骗取的税收优惠税款百分之五十以上五倍以下的罚款。涉嫌犯罪的，应及时移送司法机关依法追究刑事责任。
据此至少有两个方面的益处。一是保持行政、刑事法律的一致性。在现行的税法框架中，虽然《征管法》第六十六条对骗取出口退税的行为作出了处罚规定，但对于其他类型的骗取退税的处罚却未作任何规定，这不能不说是立法上的一大漏洞。因此，亟待完善税收立法，在不违背国家立法原则的前提下，使税法与刑法解释归于统一。二是充分发挥法律的威慑作用。纳税人以非法手段骗取税收优惠，侵占国家税收，客观上造成了逃避缴纳税款（不缴或少缴）的结果，给国家税收造成了损失。应当根据其行为情节的轻重让其承担相应的行政法律责任和刑事法律责任，充分发挥法律的震慑打击作用，起到打击一个、震慑一片的法律效应。
（作者单位：江苏省淮安市淮阴区人民法院；淮安市淮阴国税局）
贵阳市建筑垃圾管理规定
贵州省贵阳市人民政府
贵阳市人民政府令第24号
《贵阳市建筑垃圾管理规定》已经2007年1月15日市人民政府常务会议通过。现予公布，自2007年4月1日起施行。
市 长 袁周
二OO七年一月二十四日
贵阳市建筑垃圾管理规定
第一条 为加强城市建筑垃圾管理，维护城市市容和环境卫生，根据国务院《城市市容和环境卫生管理条例》、 《贵州省城市市容和环境卫生管理条例》、《贵阳市城市市容和环境卫生管理办法》及相关法律、法规的规定，结合本市实际，制定本规定。
第二条 本规定适用于本市行政区域内建筑垃圾的倾倒、运输、中转、回填、消纳、利用等处置活动。
第三条 本规定所称建筑垃圾是指房屋装饰装修和新建、改建、扩建、拆除各类建筑物、构筑物、道路、园林、广场、管网等在建设过程中所产生的弃土、弃料及其他废弃物。
第四条 市市容环境卫生行政主管部门负责全市建筑垃圾的处置管理工作，具体负责本市城区和金阳新区等市人民政府确定的其他区域内建筑垃圾的处置管理工作。
县（市）市容环境卫生行政主管部门负责本行政区域内建筑垃圾的处置管理工作，业务上受市城市市容和环境卫生行政主管部门的指导。
规划、建设、环保、土地、公安交通、综合执法、房管、交通等行政主管部门和街道办事处、乡（镇）人民政府应当根据职责，协同做好建筑垃圾的处置管理工作。
第五条 建筑垃圾处置实行减量化、资源化、无害化和谁产生、谁清理的原则。不具备清理条件的，可委托经核准从事建筑垃圾运输的单位清运。
鼓励和支持建筑垃圾综合利用，鼓励建设单位、施工单位优先采用建筑垃圾综合利用产品。
第六条 市、县（市）人民政府应当根据城市建设和管理的需要，将建筑垃圾消纳场、中转站等设施建设纳入统一规划，合理布局。
鼓励多渠道筹集资金建设建筑垃圾消纳场。
第七条 设置建筑垃圾消纳场、从事建筑垃圾运输以及建设单位、施工单位处置建筑垃圾，应当向当地市容环境卫生行政主管部门提出申请，经核准后方可处置。
市容环境卫生行政主管部门应当在接到申请之日起15个工作日内作出书面决定。予以核准的，颁发建筑垃圾处置核准文件；不予核准的，书面通知申请人并说明理由。
经核准从事建筑垃圾处置的建筑垃圾消纳场和建筑垃圾运输单位，核准部门应当向社会公布。
产生建筑垃圾的建设、施工单位在建设工程开工之前，应制定建筑垃圾处置计划，并与当地市容环境卫生行政主管部门签订施工工地环境卫生责任书。
第八条 申请设置建筑垃圾消纳场，应当提交下列材料：
（一）申请书；
（二）消纳场的场地平面图、进场路线图等工程图纸；
（三）相应的摊铺、碾压、除尘、照明等机械以及设备和排水、消防、指示等设施资料；
（四）建筑垃圾分类处置方案和废混凝土、金属、木材等回收利用方案；
（五）相应的环境卫生和安全管理制度；
（六）管理人员相关资料。
第九条 申请从事运输建筑垃圾的，应当提交下列材料：
（一）申请书；
（二）车辆行驶证、道路运输经营许可证；
（三）建筑垃圾运输的时间、路线和处置地点等相关材料；
（四）运输车辆具备全密闭运输机械装置或密闭苫盖装置条件的相关证明材料；
（五）运输车辆保洁方案。
第十条 建设单位、施工单位申请处置建筑垃圾，应当提交下列材料：
（一）申请书；
（二）建筑垃圾运输的时间、路线和处置地点等相关材料；
（三）建筑垃圾分类处置方案；
（四）与取得建筑垃圾处置核准文件的运输单位签订的运输合同；
（五） 与当地市容环境卫生行政主管部门签订的施工工地环境卫生责任书。
第十一条 建筑垃圾消纳场管理，应当达到下列要求：
（一）公示场地布局图、进场路线图；
（二）入场的建筑垃圾应及时推平、辗压，进出消纳场的道路整洁、畅通；
（三）有健全的现场管理制度和完整的原始记录，如实填报建筑垃圾处置相关报表；
（四）建筑垃圾按可利用和不可利用分类堆放；
（五）场内环境整洁，无尘土飞扬、污水流溢；
（六）不受纳工业垃圾、生活垃圾和有毒、有害、易燃、易爆等危险废物。
第十二条 运输建筑垃圾时应当做到：
（一）按指定的地点装载和倾倒；
（二）装载适量，覆盖严密，不撒漏、飞扬；
（三）随车携带建筑垃圾处置核准文件；
（四）驶离现场时应冲洗干净，不带泥上路；
（五）不得超出核准范围承运建筑垃圾；
（六） 按照公安交通、市容环境卫生行政主管部门规定的路线、时间运行，不得于早上7时至晚上8时在城区中心区域运输建筑垃圾。
第十三条 建筑垃圾消纳场停止使用前，设置建筑垃圾消纳场的单位应覆盖还田，搞好绿化，或按城市规划要求进行处理，并报当地市容环境卫生行政主管部门备案。
第十四条 居民修建、装饰装修房屋产生的建筑垃圾，本区域已实行物业管理的，应当按照物业管理企业指定地点临时堆放，并采取措施围挡、苫盖，在2日内及时清运；未实行物业管理的，应当按照社区指定地点临时堆放，并采取措施围挡、苫盖，在2日内及时清运。
居民修建、装饰装修房屋产生的建筑垃圾，可以委托社区、物业管理企业联系从事建筑垃圾运输的单位有偿清运。
社区、物业管理企业应当在不影响市容环境卫生、街路畅通的情况下，在所管辖区域内指定建筑垃圾的临时堆放地点，并督促产生建筑垃圾的居民及时清运。
第十五条 产生建筑垃圾的单位和个人，应当按规定交纳建筑垃圾处置费。
第十六条 电力、电信、供水、煤气、排污、园林、管网、绿地及市政道路维护工程、开挖的建筑垃圾需继续用于就地回填的，应采取围挡措施，防止建筑垃圾扩散污染周边环境，竣工后应及时清除余留建筑垃圾。
第十七条 需要受纳建筑垃圾回填的单位或者个人，应当建立接收登记制度，设专人对接收建筑垃圾的情况进行登记管理，并将接收登记记录报当地市容环境卫生行政主管部门备案。
第十八条 需要变更建筑垃圾处置核准文件内容的，应向原核准部门提出申请，办理变更手续。
第十九条 未经核准擅自处置建筑垃圾或者超出核准范围处置建筑垃圾的，由市容环境卫生行政主管部门责令限期改正，处 1000元以上5000元以下罚款。
第二十条 单位擅自设立弃置场受纳建筑垃圾或者建筑垃圾消纳场受纳工业垃圾、生活垃圾和有毒、有害、易燃、易爆等危险废物的，由
市容环境卫生行政主管部门责令限期改正，处5000元以上1万元以下罚款。
个人擅自设立弃置场受纳建筑垃圾，由市容环境卫生行政主管部门责令限期改正，处3000元以下罚款。
第二十一条 随意倾倒、抛撒或者堆放建筑垃圾的，由市容环境卫生行政主管部门责令限期改正，给予警告，并对单位处1000元以上1万元以下罚款，对个人处100元以上500元以下罚款。
第二十二条 将建筑垃圾混入生活垃圾的或者将有毒、有害、易燃、易爆等危险废物混入建筑垃圾的，由市容环境卫生行政主管部门责令限期改正，对单位处100元以上1000元以下罚款，对个人处10元以上100元以下罚款。
不按核准的时间、线路将建筑垃圾运输到指定地点的，由市容环境卫生行政主管部门责令限期改正，对个人处100元以上500元以下罚款；对单位处1000元以上1万元以下罚款。
第二十三条 建筑垃圾消纳场违反本规定第十一条第（一）、（二）、（三）、（四）、（五）项规定之一的，由市容环境卫生行政主管部门责令限期改正，处1000元以上5000元以下罚款。
运输建筑垃圾违反本规定第十二条第（二）、（三）、（四）项规定之一的，由市容环境卫生行政主管部门责令限期改正，对个人处100元以上500元以下罚款；对单位处1000元以上5000元以下罚款。
第二十四条 需要受纳建筑垃圾回填基坑、洼地及其他场地的单位或个人违反本规定第十七条规定的，由城市市容环境卫生行政主管部门责令补办手续，对单位处1000元以上5000元以下罚款；对个人处200元以上1000元以下罚款。
第二十五条 本规定自二OO七年四月一日起施行。1995年9月27日市人民政府颁布的《贵阳市施工渣土管理规定》同时废止。