试论法治视野中《税收征收管理法》的缺陷

高军


[摘要]　　

　　2001年修订的《中华人民共和国税收征收管理法》规范了税收征收行为，并规定了大量的纳税人程序性权利，对促进依法治税、规范征纳双方行为方面发挥了积极的作用。但是，从法治的角度，该法在立法定位及立法理念、维护与保障纳税人权利、限制行政机关权力、以及立法技术等方面，尚存在着一些亟待完善的缺陷。

[关键词] 税收征收管理法；法治；纳税人权利


　　2001年修订通过的《税收征收管理法》（以下简称《征管法》）是我国税收征收方面的行政程序基本法，其把规范税务机关的征税行为、保护纳税人合法权益和为纳税人服务提高到重要的地位，对促进依法治税、规范征纳双方行为方面发挥了积极的作用。自该法修订以来，社会各界对其好评颇多。但是，“一种制度如果不受到批判，就无法得到改进” ,[1]因此，从法治的角度来考量《征管法》，以期发现其存在的缺陷并寻求完善的途径对实现税收法治显得极为必要。而众所周知，法治的前提和基础在于法制的完善，即必须同时符合实质合理性与形式合理性双重要求的良法的存在。具体而言，即在实质上，法律必须符合现代立法理念与潮流，定位于保障私利、限制公权；在形式上，法律必须内容完整、统一、不存在硬伤、便于操作，符合形式合理性的要求。以此观照，《征管法》中尚存在着一些亟待完善的缺陷。

一、立法定位及立法理念方面尚存偏差

1、长期以来，我国税收法律体系处于不健全的状态，税收法律体系中税收基本法、纳税人权益保护法、税收代理法等长期缺位，《征管法》作为税收征收方面的程序基本法，承载了远远超出税收行政程序法的实体部分、体制部分等内容。例如第7条规定：“税务机关应当广泛宣传税收法律、行政法规，普及纳税知识，无偿地为纳税人提供纳税咨询服务。”第9条规定：“税务机关应当加强队伍建设，提高税务人员的政治业务素质。”“税务机关、税务人员必须秉公执法，忠于职守，清正廉洁，礼貌待人，文明服务，尊重和保护纳税人、扣缴义务人的权利，依法接受监督。”

2、《征管法》总体上定位于税务机关征税的法律，而不是控权的法律。首先，从名称看，“管理法”表达的是居高临下的、主客体式的一种关系，当前在世界各国及各地区，法律冠之以某某“管理法”的名称的做法已不多见，命名为“管理法”在一定程度上可以透视出立法者主客体思维的心态；其次，该法第1条以“保障国家财政收入”为前提，并将其置于“保护纳税人的合法权益”之前，明确强调的是“国家利益”、“国库利益”。事实上，在“国家本位”立法理念支配下，导致该法所设定的权利与义务的失衡，主要表现在：（1）《征管法》规定纳税人多缴税款在3年内发现的可以向税务部门要求退还，而纳税人未缴或少缴税款，税务机关在3年内可以追征，有特殊情况的，追征期可以延长到10年。国务院颁布的该法《实施细则》规定所谓“特殊情况”是指纳税人因计算错误等失误而少缴纳税款在10万元以上，至于纳税人偷骗税而少缴税款，税务机关可以无期限追征。该规定的缺陷主要有二：一则在于纳税人与征税机关之间的权利义务不对等；二则在于对于纳税人偷骗税而少缴税款，税务机关可以无期限追征的规定，事实上难以实现。因为查处偷骗税行为需要确凿的证据，而时间久远势必造成证据的灭失，按照《实施细则》第29条第二款的规定，账簿、记账凭证、报表、完税凭证、发票、出口凭证以及其他有关涉税资料应当保存10年，10年后当事人有权予以销毁。因此，无期限征缴税款实践中势必难以落实；（2）《税收征管法》中虽然规定了不少纳税人的权利条款，但其中只有第8条是从正面予以规定的，其余的大部分都是融合在税务机关行使权力的条款中，总体上还是为了方便税收征管而制定的；（3）在现代民主国家中，申报纳税制度是税法中体现国民主权的基础，行使申报权意味着纳税人在行使国民主权。[2]但在我国《征管法》中，申报纳税制度是作为纳税人的义务而规定的，不符合现代民主国家的立法惯例。

二、对纳税人权利保护存在不足

　　在现代社会，财产权作为基本人权受到国际人权公约及各国宪法的保障。税收从本质上来讲是国家或公共团体对公民财产权的一种侵犯，因此，在现代社会对公民征税必须接受合法性追问。事实上，税收体现了公民与国家之间的财产关系，公民之所以纳税，其前提为社会契约的存在，即公民以纳税换取政府提供相应的服务。因此，纳税人权利保护为税收法律关系中的核心内容，“无代议士，不纳税”、“税收法定”等在现代社会已成为基本常识。当前，由于我国尚未制定《税收基本法》、《纳税人权利法》，纳税人税收立法权、用税监督权等重要的基本性权利尚处于缺位的状态，我国对纳税人权利的保障尚处于通过《征管法》所规定的较低层次的税收征管过程中的程序性权利方面，而且即使在程序性权利方面，亦尚存在着一定的缺陷。
　　首先，某些重要的纳税人程序性权利没有规定。例如，缺乏诚实推定权，实践中征税机关往往将纳税人视为潜在的逃税者，“有罪推定”的思维挥之不去，容易导致侵犯纳税人人格尊严及其他合法权利情况的发生；又如，由于缺乏纳税人拒绝不合理的检查权，实践中纳税人若“得罪”了征税机关，容易遭到征税机关出于报复纳税人的目的，而在一定期间内反复稽查。
　　其次，某些纳税人权利规定得不够细化。例如，纳税人延期缴纳税款条款中没有明确是否要加收滞纳金，实践中一些地方擅自加收滞纳金，使纳税人多付出一笔成本；又如，规定纳税人有延期申报权，但对纳税人延期申报的条件、时间、税务机关不予核准或不予答复的法律后果等均缺乏相应的规定，致使实践中难以操作。
　　第三，个别条款的规定容易导致实践中征税机关侵犯纳税人权利情况的发生。例如，第23条规定，“国家根据税收征收管理的需要，积极推广使用税控装置。纳税人应当按照规定安装、使用税控装置，不得损毁或者擅自改动税控装置。”第60条规定：对“未按照规定安装、使用税控装置，或者损毁或者擅自改动税控装置的”，“ 由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款”。实践中，一些税务部门强制纳税人以高价购买指定的报税机器及软件，纳税人怨言虽大，但由于不敢得罪税务部门，权利受侵犯也只能忍气吞声。
　　第四，最突出的问题在于对纳税人权利救济方面存在诸多缺陷。1、未明确当税务机关滥用职权或不当行使扣押权或保全，使纳税人利益遭受损失时，不仅应赔偿其直接损失，而且应当赔偿间接损失。也未明确税务机关侵害公民自由权时，应当赔偿精神损失；2、第88条纳税人与征税机关争议处理采取的是复议前置主义，而且规定复议的前提为必须“缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保”，限制甚至剥夺了纳税人获得法律救济的权利。这种“清债后再说理”的做法显然不符合行政文明、民主和法治的要求。[3]3、税务行政诉讼方面。《实施细则》第100条规定：税收征管法第88条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。事实上，以上列举并未穷尽所有的具体税收行政行为，规定的范围尚不如《行政诉讼法》规定的受案范围；此外，第88条的规定，对原告的资格限制过严格，原告资格仅限于纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等直接行政相对人，间接行政相对人不具有起诉的资格。

三、对征税机关自由裁量权限制有待加强

　　所谓自由裁量权，指酌情做出决定的权力，并且这种决定在当时情况下应是正义、公正、正确、公平和合理的。[4] 行政自由裁量权是行政权力的重要组成部分，它是行政主体提高行政效率之必需的权限，它能使行政执法者审时度势、灵活机动、大胆地处理问题。一般而言，法律条款中会或多或少出现一些不确定法律概念，而这些不确定法律概念则赋予执法者自由裁量的空间。学者认为，考虑到法在执行之时的具体情况，为实现公平税负，使用不确定的概念在一定程度上是不可避免的，有时甚至是很必要的。[5]立法者必须采用不确定法律概念来制定法律，似已成为目前无法避免之难题，亦是实证法上之不足。《征管法》中对税收征收机关在对纳税人违法事件的情节轻重认定、行政处罚的幅度、征税机关是否有必要行使处罚权等方面有大量条款涉及自由裁量的情况，有个别条款容易导致实践中税务机关自由裁量权过大而侵犯纳税人权利，主要表现在：

1、税收征收机关决定罚款数额自由裁量的幅度过大。例如，《征管法》第63条规定的“并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”；第64条中规定的“并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”等等。

2、《征管法》中有大量例如“规模小”、“确无建帐能力”、“明显偏低”和“正当理由”、“账目混乱”等不确定的法律概念，这些概念内涵模糊，缺乏明确的认定标准，由于缺少类型化列举方式，实践中极易造成征税机关权力的滥用。

四、立法技术方面缺陷颇多

（一）体现税法、税收征收特质方面的立法技术方面的缺陷

1、对偷税行为的界定不明。《征管法》第63条规定了偷税的概念同时对构成偷税的行为规定了严厉的罚则。但是，由于企业对日常经济业务与事项做帐的依据是会计准则，而会计准则与税法的规定是有差异的，两者不同之处在于4种情形，即“会计准则确认为收入，税法不然；会计准则确认为费用，税法不然；税法确认为当期收入，会计准则不然；税法确认为费用，会计准则不然”。但是税务机关判断纳税人是否偷税，必须根据税法而非会计准则来判断其是否多列支出、少列收入，然而企业平时没有完全按照税法做帐，这样容易导致多列支出、少列收入，从而具备偷税的构成要件。[6]在这种情况下，一些非主观故意的少交税款的行为在实践中也被视为偷税来处理，造成偷税打击面过宽。因此，笔者认为应当将“主观故意”作为偷税构成要件。

2、作为税收征收程序基本法的《征管法》未对当前两套税收征收体制并存的情况进行很好的协调，容易造成实践中的混乱与低效率。目前，在国税与地税机构分设情况下，实践中两家税务机关对同一纳税人检查时往往各自为政，对检查发现的问题相互不进行通报，对不属于自己所管辖范围的税收违法行为不管不问、听之任之，这不仅仅浪费了宝贵的税务稽查资源，同时还造成了我国税收稽征成本长期以来居高不下。

（二）一般的立法技术问题

1、一些条款中缺乏相应的法律责任内容，致使法律所设定的权利、权力、义务的规定在实践中落空。（1）虽然规定了大量的纳税人权利，但对一些侵犯纳税人权利的行为并未设计相应的罚则，容易导致纳税人权利的虚置。例如，在总则部分的第8条中规定了纳税人知情权、保密权等权利，但在第五章“法律责任”部分里对于征税机关对侵犯纳税人知情权、保密权等权利均缺乏相应的责任条款；（2）虽然规定了税务机关权力运行的一些标准，但并未针对税务机关违法行使权力设定相应的责任，从而导致有关对税收征收机关权力限制的内容难以落实。例如第36条规定的保密义务，但并未规定违反保密义务的罚则；（3）涉及到相关部门义务的条款，由于缺乏相关部门不履行规定的义务而应承担的罚则内容，从而导致相关部门不履行相应义务，税收机关对之却无可奈何的尴尬境地。例如第15条第2款规定“工商行政管理机关应当将办理登记注册、核发营业执照的情况，定期向税务机关通报。”第17条第2款规定“银行和其他金融机构应当在从事生产、经营的纳税人的帐户中登录税务登记证件号码，并在税务登记证件中登录从事生产、经营的纳税人的帐户帐号。”此外，在税收保全和强制执行的有关条款中明确规定税务部门在列举的几种情况下可以书面通知纳税人所在银行暂停支付相当于应纳税款的存款，从其存款中扣缴税款。但是，以上规定中均缺乏相关部门不履行相应义务的罚则条款；（4）规定了纳税人的义务，但并未同时规定纳税人违反相关义务的罚则，导致部分条款刚性不足，实践中易导致税收征管部门相关权力的虚化。例如，第57条规定：“税务机关依法进行税务检查时，有关单位有义务向税务机关如实提供有关资料及证明材料。”但并未对纳税人不配合税务部门的检查作出必要的处理规定，没有法律责任的约束，是有关单位特别是实践中一些行政主管单位不配合税务机关进行检查现象普遍存在的重要原因；又如，第48条、49条规定了纳税人有合并、分立情形的，应当向税务机关报告，以及欠缴税款数额较大的纳税人在处分其不动产或者大额资产之前，应当向税务机关报告，但没有规定纳税人不履行报告义务的相关法律制裁措施。

2、部分条款内容不周延、不够细化，实践中难以操作。（1）第73条虽然规定了纳税人、扣缴义务人的开户银行或者其他金融机构在三种情况下对征税机关的配合义务，但在税务机关并不知道纳税人、扣缴义务人是否在某银行或者其他金融机构开户，在这种情况下银行或者其他金融机构不配合查询，缺乏相应的规定，导致实践中银行或者其他金融机构往往出于部门利益考虑而不予配合情况的发生；（2）第5条第4款规定“税务机关依法执行职务，任何单位和个人不得阻挠”，但“法律责任”一章中只列举了纳税人、扣缴义务人阻挠税务机关执行职务应当承担的法律责任，《实施细则》中也只对纳税人、扣缴义务人、银行、税务代理人等提出了明确的法律责任，而对于阻挠税务机关执法的行政干预、社会势力等，却没有明确其责任；（3）第45条规定了税收优先权，但由于我国采取的是国税与地税分税的财政体制，对于国税与地税之间如果基于相同的事实主张优先权，缺乏相应的规定；（4）规定不细化而无法操作主要表现在：首先，税务稽查中滞纳金的计算时限不具体。税务稽查从选案到稽查、审理、执行，整个过程需要一段时间，这段时间是纳税人无法控制的。因此，这段时间不应计入滞纳金计算的范围，但征管法中并未予以明确的规定，容易导致实践中的混乱；其次，对抵税货物的拍卖、变卖期限没有明确，从而导致实践中有个别税务机关扣押、查封后迟迟不交付卖、变卖，造成扣押的财产市场价格变化，有的最终值不足抵缴税款，甚至有的税务人员长期占用扣押资产，容易滋生腐败，等等。[7]

黑龙江省伊春市人民政府办公室


伊春市人民政府办公室关于印发伊春市人民政府突发公共事件信息报告工作规则的通知

伊政办发〔2007〕24号





各县（市）、区人民政府，各林业局、厂、公司，市属、省属、中属企事业单位，市政府各委、办、局：

近期，省政府办公厅相继印发了《黑龙江省人民政府关于全面加强应急管理工作的意见》和《黑龙江省人民政府办公厅印发关于加强突发公共事件信息报告工作意见的通知》，对建立健全统一、高效、科学、规范的突发公共事件应急体系，加强突发公共事件的预测预警和信息报告工作提出了明确要求。为了切实规范和加强全市应急管理工作，市政府依据省政府关于加强突发公共事件信息报告工作意见制定了《伊春市人民政府突发公共事件信息报告工作规则》，现印发给你们，请认真贯彻执行。各地、各部门要高度重视预防和处置突发公共事件能力建设，全面加强应急管理工作，建立信息报告责任制度，对可能发生、即将发生或已经发生的突发公共事件，要严格按照规定及时、准确、完整地向市政府报告，并向有关部门通报情况，确保最大程度地减少突发公共事件及其造成的人员伤亡和危害，维护社会稳定，促进“和谐伊春”建设，推动经济社会又好又快发展。



二○○七年四月二十六日



伊春市人民政府

突发公共事件信息报告工作规则



根据《黑龙江省人民政府关于全面加强应急管理工作的意见》（黑政发〔2007〕3号）和《黑龙江省人民政府办公厅印发关于加强突发公共事件信息报告工作意见的通知》（黑政办发〔2007〕11号）精神，为加强和规范突发公共事件信息报告工作，避免发生突发公共事件漏报、迟报、瞒报等问题，确保在第一时间采取措施妥善处置各类突发公共事件，现结合我市实际，制定本规则。

　　一、信息报告原则

依据突发公共事件分类管理、分级负责的管理体制，突发公共事件信息报告实行责任主体报告原则、第一时间报告原则和按照事件分级分类标准进行分级报告原则。

　　二、信息报告的分类和分级

（一）事件分类。突发公共事件信息报告包括自然灾害、事故灾难、公共卫生事件和公共安全事件四类。

（二）事件分级。按照突发公共事件的性质、严重程度、可控性、影响范围等因素，由低到高分为一般（Ⅳ级）、较大（Ⅲ级）、重大（Ⅱ级）、特别重大（Ⅰ级）四个级别。特别重大突发公共事件（Ⅰ级）是指突然发生，事态非常复杂，对本地公共安全、政治稳定和经济社会秩序造成严重危害或威胁，已经或可能造成重大人员伤亡、财产损失或重大生态环境破坏，需要市政府统一组织协调，调度全市各方面资源和力量紧急处置的突发公共事件。重大突发公共事件（Ⅱ级）是指突然发生，事态复杂，对本地一定区域内的公共安全、政治稳定和经济社会秩序造成严重危害或威胁，已经或可能造成重大人员伤亡、财产损失或严重生态环境破坏，需要市政府调度多个部门或部分县（市）、区、局的资源和力量联合处置的突发公共事件。较大突发公共事件（Ⅲ级）指突然发生，事态较为复杂，对本地一定区域内的公共安全、政治稳定和经济社会秩序造成一定危害或威胁，已经或可能造成较大人员伤亡、财产损失或生态环境破坏，需要县（市）、区、局调度多个部门或乡镇政府、林场（所）的资源和力量处置的突发公共事件。一般突发公共事件（Ⅳ级）是指突然发生，事态比较简单，仅对较小范围内的公共安全、政治稳定和经济社会秩序造成一定危害或威胁，已经或可能造成人员伤亡、财产损失，需要县（市）、区、局调度个别部门的资源和力量，或由事发地乡镇政府、林场（所）独立处置的突发公共事件。

　　 三、信息报告内容

　信息报告内容包括突发公共事件的预测预警信息、已发生突发公共事件相关情况信息、应对处置信息和调查评估信息。

　　 （一）预测预警信息报告。包括可能发生的突发公共事件的类别、预测起始时间、可能影响的范围、预警级别、警示事项和应采取的措施。

　　 （二）已发生突发公共事件相关情况信息报告。包括突发公共事件发生的时间、地点、信息来源、事件性质、类别、危害程度、影响范围、发展趋势及已采取的措施。

　　 （三）应对处置信息报告。包括所采取的措施、存在的问题及需上级政府协调事项、处置结果和善后工作。

　　 （四）调查评估报告。包括突发公共事件的起因、性质、影响、责任、经验教训、恢复重建及提供有关危害与损失的证明文件等。

　　 四、信息报告方式

　突发公共事件信息报告方式分为初报、续报和终报。

　　 （一）初报。按照突发公共事件信息报告内容要求，可先用电话直接报告事件初始信息，文字信息后补报。

　　 （二）续报。按照突发公共事件信息报告内容要求，通过网络或书面形式持续报告事件处置情况。

　　 （三）终报。按照突发公共事件信息报告内容要求，以书面形式报告事件处理结果及对整个事件的调查评估。

　　 五、信息报告程序

　　 （一）突发公共事件责任单位和责任人以及负有监管责任的部门对可能发生、即将发生或已经发生的突发公共事件，要在第一时间向县（市）、区人民政府和林业局或相关主管部门报告。

　　 （二）县（市）、区人民政府和林业局及有关部门接到可能发生、即将发生或已经发生的突发公共事件信息报告后，要立即向市政府应急管理办公室 （政务值班室）及主管部门报告。

　　 （三）市政府应急管理办公室（政务值班室）对收到的各类基础信息，应迅速分析处理，然后上报市政府应急管理委员会，并按照指示通报有关联动单位。

　　 （四）市政府对收集到的信息要及时进行分析评估，认为可能发生突发公共事件，应向省政府应急管理办公室报告。

　　 六、信息报告责任主体

　　 （一）根据分类管理、分级负责、条块结合、属地管理为主的应急管理体制，突发公共事件发生地人民政府是信息报告的责任主体。

　　 （二）突发公共事件中有关港澳台侨和外籍人员伤亡、失踪、被困信息，由市外侨办、市台办负责及时将有关情况上报省政府相关部门，并抄报市政府应急管理办公室（政务值班室）。

　　 （三）市政府应急管理办公室（政务值班室）负责向省政府报告特别重大、重大突发公共事件信息，同时负责向省政府有关部门和事件可能波及到的相邻地市通报信息。

　　 七、信息报告时限要求

　　 （一）在确认为一般（Ⅳ级）或较大（Ⅲ级）突发公共事件发生后，责任单位和责任人以及负有监管责任的部门要在2小时内向县（市）、区人民政府或林业局报告，同时向上一级主管部门报告；市政府要在6小时内向省政府应急管理办公室报告有关情况。

　　 （二）在确认为重大（Ⅱ级）和特别重大（Ⅰ级）突发公共事件发生后，市政府要在2小时内向省政府应急管理办公室及相关部门报告情况。遇到特殊情况，市政府在向省政府报告的同时，可直接向国务院应急管理办公室和相关主管部门报告。

　　 （三）遇有特殊情况，确实难以在重大（Ⅱ级）和特别重大（Ⅰ级）事件发生后2小时内准确向省政府报告的，市政府应急管理办公室（政务值班室）要在接到事件报告后2小时内以电话形式向省政府应急管理办公室说明情况。

　　 八、信息报告质量要求

　突发公共事件信息报告是急需请示上级掌握并进行相应处置的应急性信息，凡上报的突发公共事件信息报告必须做到文字精炼、重点突出、要素完整、表述准确，确保信息报告的准确性、连续性和完整性。

　　 九、信息报告渠道

　　 （一）充分发挥新闻媒体的优势和作用，及时收集和掌握突发公共事件信息及相关社会动态。新闻媒体要按照有关规定和程序，及时、准确、客观报道突发公共事件。

　　 （二）注意从互联网、境外媒体的报道中获取有关突发公共事件和社会热点问题的信息，对其中反映的重要情况要及时核实和评估分析，并视情报告。

　　 （三）可结合实际情况建立开放的信息接报平台，接受社会公众突发公共事件信息报告，并经核实后视情上报。

　　 （四）县（市）、区人民政府和林业局要结合实际，在企业、社区、农村、学校等基层单位设立信息报告员，建立风险隐患报告激励机制。

　　 十、信息报告责任追究

　对突发公共事件负有责任的单位和个人，不认真履行突发公共事件报告职责，迟报、误报信息的，有意谎报、瞒报事件真实情况的，不按规定报告或通报事件真实情况的，在突发公共事件中有违法犯罪行为或因失职、渎职行为造成严重后果的，要依据有关法律法规严肃追究责任。